El Tribunal Supremo, en su Sentencia nº 1069/2024, de 17 junio, determina que, durante el periodo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al Impuesto sobre Sociedades, sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas.
Antecedentes
El 16 de diciembre de 2014 los socios de una sociedad limitada (la “Sociedad”) presentaron ante el Registro Mercantil la escritura de constitución para su inscripción, la cual no prosperó al apreciarse una serie de defectos. No fue hasta el 12 de junio de 2015 cuando se practicó la inscripción, constando en la minuta de liquidación el número de entrada y asiento original (i.e., 16 de diciembre de 2014).
En este contexto, la Oficina de Gestión Tributaria inició, el 28 de junio de 2016, un procedimiento de comprobación limitada a los socios de la Sociedad respecto de sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) correspondientes al ejercicio 2014. La Administración Tributaria procedió a su regularización al considerar que las rentas derivadas de las operaciones de la Sociedad correspondientes a dicho ejercicio debían gravarse en régimen de atribución de rentas del IRPF pues, a fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades (“IS”), la Sociedad no había adquirido personalidad jurídica.
Tras interponer recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, los socios de la Sociedad vieron estimado el recurso contencioso-administrativo presentado ante el Tribunal Superior de Justicia (“TSJ”). El Tribunal entendió que, en virtud de la retroacción de los efectos de la inscripción a la fecha del asiento de presentación (ex. artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil), es en ese momento (i.e., 16 de diciembre de 2014, fecha en la que se presentó por primera vez la escritura de constitución para su inscripción) cuando la Sociedad cuenta con personalidad jurídica propia, siendo la Sociedad sujeto pasivo del IS a la fecha de su devengo (i.e., 31 de diciembre de 2014).
Decisión del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo (“TS”) se aparta del criterio establecido por el TSJ al determinar que, si en la fecha del devengo del IS la escritura de constitución de la sociedad no ha sido inscrita en el Registro Mercantil, la sociedad en formación no es sujeto pasivo, por lo que debe aplicarse el régimen de atribución de rentas del IRPF. Para sostener esta tesis el TS se apoya en los siguientes argumentos:
- Son sujetos pasivos del IS las personas jurídicas, entendiendo por personalidad jurídica la personalidad plena, que se adquiere con la inscripción registral (ex. artículos 7.1.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 33 de la Ley de Sociedades de Capital);
- en el momento del devengo (i.e., 31 de diciembre de 2014), la Sociedad no se encontraba inscrita en el Registro Mercantil, por lo que no era sujeto pasivo del IS; y
- resulta irrelevante a efectos tributarios la retroacción de los efectos de la inscripción registral a la fecha del asiento de presentación, pues el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil es una norma de carácter registral-mercantil y no tributaria.
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