En dos recientes Sentencias, de 2 noviembre 2023 y 18 enero 2024, el Tribunal Supremo reconoce la deducibilidad de las retribuciones de administradores, cuando su realidad está debidamente acreditada y contabilizada y se prevén en estatutos, y ello aunque el vínculo de los perceptores con la empresa sea de naturaleza mercantil o las retribuciones no hayan sido aprobadas por la junta.
Breve referencia al origen de la controversia
Tradicionalmente, la inspección de tributos ha rechazado la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles aduciendo que, cuando no se cumplían los requisitos de previsión estatutaria y aprobación en junta, el pago constituía una liberalidad o resultaba contrario al ordenamiento jurídico (ex. apartados e) y f) de artículo 15.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente)[1].
En dos recientes Sentencias, nº 1378/2023, de 2 noviembre (la “STS23”) y nº 75/2024, de 18 enero (la “STS24” y, junto con la STS23, las “Sentencias”), la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo ha fijado como criterio que “las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con empresa tenga carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas”.
Aunque el pronunciamiento del Alto Tribunal sólo se refiere a sociedades anónimas[2] y a la consideración de las retribuciones de los administradores como liberalidades, creemos que es extensible al caso de sociedades de responsabilidad limitada, así como a su no consideración como actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Asimismo, aunque la STS23 se refiere a una sociedad unipersonal, la STS24 no, por lo que los pronunciamientos de las Sentencias aplicarían también en caso de sociedades con pluralidad de socios.
Pronunciamiento del Tribunal Supremo
En efecto, a través de las Sentencias, el Tribunal Supremo ha establecido que la inobservancia de las formalidades mercantiles no puede implicar, per se, la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades. Y lo ha hecho, en síntesis, sobre la base de los siguientes argumentos:
(A) Aquellas retribuciones que, por su naturaleza, respondan a la prestación de unos servicios reales y efectivos tienen, como norma, causa onerosa por lo que, en principio, no podrán considerarse una liberalidad, y serán fiscalmente deducibles en la medida en que (i) estén vinculadas a la actividad económica desarrollada; (ii) se encuentren convenientemente justificadas; y (iii) se hallen registradas en la contabilidad. Y ello, sea o no aplicable la doctrina del vínculo. Es decir, conforme a la normativa tributaria, las retribuciones de administradores, si cumplen los requisitos generales al efecto, son gastos fiscalmente deducibles. En otras palabras, su no deducibilidad, por considerarse una liberalidad o un pago contrario al ordenamiento jurídico, constituye la excepción.
(B) No es admisible la interpretación según la que la ley mercantil (exigencia de aprobación de la retribución en junta) prevalece en todo caso sobre la normativa fiscal (que impide considerar como liberalidad lo que no es). Máxime si se trata de una infracción formal que no causa un daño. Nótese, además, que la retribución cuya deducibilidad se niega conlleva el ingreso en la Hacienda de la retención practicada sobre su perceptor. Aceptar la procedencia del ingreso de esta retribución, pero no la deducibilidad del gasto de que trae causa, supone “legitimar un enriquecimiento injusto de la Administración”.
(C) No cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico puede equipararse al concepto de “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” del artículo 15.1.f) Ley del Impuesto sobre Sociedades. Éste se reserva a cierto tipo de actuaciones, de especial gravedad (“vg. soborno y otras conductas similares”). Otra interpretación “conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad”.
Aunque la STS23 se refería a una sociedad unipersonal y se basaba en ello para defender que la falta de aprobación en junta no determinaba la contrariedad al ordenamiento jurídico del pago, el supuesto de hecho de la STS24 afecta a una sociedad con pluralidad de socios y el Tribunal Supremo sostiene el mismo criterio. Asimismo, aunque las Sentencias aplican el argumento formal de que, cuando se realizaron los pagos controvertidos, la Ley de Sociedades de Capital sólo preveía el requisito de aprobación por los socios en SLs, pero no en SAs, lo cierto es que sus argumentos de fondo para confirmar la deducibilidad del gasto (i.e., los resumidos en los puntos (A), (B) y (C) anteriores) resultan aplicables con independencia del tipo societario.
Acogimiento parcial de la postura del Tribunal Supremo por el TEAC
En su resolución de 22 febrero 2024, el TEAC se ha pronunciado sobre un supuesto similar al analizado en las Sentencias. La inspección de tributos negó la deducibilidad de las retribuciones pagadas a ciertos administradores con relación laboral de alta dirección por considerar que, en aplicación de la doctrina del vínculo, las percibieron en su condición de consejeros por lo que, al no cumplirse con las formalidades mercantiles (no especifica cuáles), constituían gastos contrarios al ordenamiento jurídico.
El TEAC invoca la doctrina de las Sentencias, pero la adopta de manera parcial, pues solo considera deducibles las remuneraciones asociadas a las funciones ejecutivas propias de la alta dirección. Respecto de las vinculadas a la “estricta condición de consejero”, sin embargo, considera que se debe “exigir un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores”, no siendo deducible en otro caso.
En resumen, parece que, para el TEAC, si la retribución de un administrador no ha sido expresamente aprobada por la junta, solo será deducible aquella porción que, en su caso, corresponda a funciones ejecutivas. Como consideración práctica, para que ello resulte aplicable sería necesario acreditar el desglose de la parte que corresponde a funciones ejecutivas y la que se vincula a la condición estricta de administrador.
[1] Ambos argumentos se basan en una interpretación estricta y muy formalista de la configuración que hace de la retribución de los administradores la Ley de Sociedades de Capital. Resumidamente, la postura de la inspección de tributos sería que si la retribución no está prevista en estatutos no puede, por aplicación del artículo 217.1 Ley de Sociedades de Capital, considerarse como tal, al ser tal previsión una exigencia legal esencial. Entonces, si el pago en cuestión no puede identificarse como retribución de administrador, debe considerarse una liberalidad. El mismo argumento se aplicará si la remuneración tiene cobertura estatutaria, pero no es aprobada por la junta (ex. artículo 217.3 Ley de Sociedades de Capital). Nótese que esta interpretación parece todavía más forzada. Quizá por eso, en estos casos, a partir de su incorporación a la Ley del Impuesto sobre Sociedades en 2015, el argumento de la contrariedad del ordenamiento jurídico parece haber ganado peso.
[2] El supuesto de hecho de la STS24 tiene lugar cuando el artículo 217 Ley de Sociedades de Capital circunscribía el requisito de aprobación en junta a las sociedades de responsabilidad limitada.
NOTA: La información expuesta en esta publicación es de carácter general y no constituye asesoramiento jurídico.